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El llamado "tiro único" fiscal

 ¿Saben ustedes a que nos referimos los profesionales del foro cuando hablamos del “tiro único” en materia fiscal? Pues nos referimos a aquella situación en la que Hacienda le pega un “tiro” a un contribuyente mediante el giro de una liquidación que normalmente proviene de una inspección tributaria. Y el interrogante que se plantea es ¿tiene Hacienda que acertar siempre que pega un tiro (teoría del tiro único) o es posible que una vez anulada la liquidación pueda pegar un segundo “tiro” corrigiendo los errores que motivaron la anulación del primero?

La solución al interrogante no ha sido pacífica en la jurisprudencia hasta el punto que el Tribunal Supremo ha tenido que zanjarlo mediante un recurso extraordinario de casación para la unificación de doctrina. Y su decisión ha sido negar la doctrina del tiro único si bien con muchos matices de los que podemos aprovecharnos los contribuyentes hasta el punto de concluir que el segundo tiro de Hacienda puede resultar muy complicado de efectuar.

El asunto es extremadamente técnico pero, al igual que hacemos siempre en esta serie de artículos, trataremos de simplificarlo al máximo para que todo el mundo lo pueda comprender. Debemos partir de la base de si la anulación de la liquidación se produce por razones de forma o por razones de fondo. La segunda distinción que se debe tener clara es si el motivo de la anulación de la liquidación permite la retroacción de las actuaciones al momento en el que se cometió el error en el tiro o si, por el contrario, el motivo de la anulación no permite tal retroacción.

La combinación y comprensión de ambas distinciones nos permitirá comprender la doctrina sentada por nuestro Tribunal Supremo. Ya que normalmente las nulidades por motivos formales permitirán la retroacción de las actuaciones al momento en que se incurrió en dicha infracción y facilitarán segundos y terceros tiros por parte de Hacienda y las nulidades por motivos sustantivos o de fondo no permiten la retroacción de las actuaciones lo que dificultará, como iremos viendo a continuación, sucesivos tiros por parte de la administración fiscal.

Pues bien la doctrina oficial del Tribunal Supremo es que en nuestro sistema jurídico-tributario no se contempla la retroacción de actuaciones para los casos en que se anula un acto por razones materiales. Por tanto los órganos administrativos no pueden decretar la retroacción p. ej. de las actuaciones inspectoras haciendo abstracción del vicio que determina la anulación de la liquidación tributaria. Y ello porque en nuestro sistema jurídico la retroacción de actuaciones constituye un instrumento previsto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo y reparar la lesión. Por tanto, la retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión dando a la administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico mediante segundos y sucesivos, decimos nosotros, “tiros”.

Ahora bien, no cabe confundir la imposibilidad de retrotraer las actuaciones en caso de nulidad por razones sustantivas con la posibilidad de que, anulado un acto administrativo de liquidación tributaria, pueda ser sustituido por otro. Sin embargo la posibilidad de pegar el segundo tiro queda limitada por las siguientes circunstancias puestas de manifiesto por el Tribunal Supremo:

  1.  Que no haya prescrito el derecho de la administración para liquidar una vez que se anule la liquidación tributaria. Y a estos efectos, recuerda el Tribunal, que los actos nulos no interrumpen la prescripción que es de cuatro años como todos sabemos. Esto significa que si, por ejemplo, se notifica una liquidación tributaria el 1 de enero de 2014 y la resolución firme que anula la liquidación se produce el 2 de enero de 2018, la administración no podrá volver a liquidar o a pegar el que hemos llamado segundo tiro. Pero si la anulación de la liquidación se produjera el 1 de agosto de 2017, la administración tendría hasta el 1 de enero de 2018 para practicar una segunda liquidación. Dados los largos plazos existentes en nuestro sistema judicial, lo normal es que cuando se produzca una decisión firme de los tribunales haya prescrito el derecho de la administración para pegar el segundo tiro.
  2.  Que no se trate de actos tributarios sancionadores ya que, una vez anulado el castigo, no se podría imponer uno nuevo.
  3.  Que no se produzca lo que se conoce técnicamente como “reformatio in peius” lo que significa que la nueva liquidación no puede ser más gravosa para el contribuyente que la anulada.
  4.  Que el nuevo tiro no incurra en el mismo error por el que fue anulado pues en este caso no se le reconoce ningún efecto a la nueva liquidación porque sería ir contra lo dictado por una resolución judicial firme.

Por tanto, el Tribunal Supremo entiende que no procede la teoría del tiro único y permite que Hacienda pegue segundos y sucesivos tiros contra el contribuyente siempre que dichos tiros se realicen dentro de las limitaciones establecidas en el párrafo anterior.